Необоснованная налоговая выгода: статья 54.1 НК РФ

В процессе осуществления своей деятельности, налоговые органы устанавливают факты незаконного снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств «путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству».

Одним из таких инструментов является дробление бизнеса. Введение в Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) в 2017 г. статьи 54.1 стало поворотным моментом в практике налогового контроля за подобными действиями. Эта норма установила пределы осуществления прав налогоплательщиков, легализуя принцип недопустимости злоупотребления ими в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Статья 54.1 НК РФ

Ст. 54.1 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) стала первым шагом на пути законодательного оформления налогового правонарушения, называемого в правоприменительной практике дроблением бизнеса. До ее появления налоговики часто доказывали дробление через взаимозависимость и общие признаки. Теперь у них появился более мощный аргумент — отсутствие деловой цели.

В соответствии с п.1 ст. 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При этом не может рассматриваться самостоятельным основанием для признания уменьшения налоговой базы или суммы налога неправомерным подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

Необоснованная налоговая выгода

Высший Арбитражный Суд называет главной целью действий налогоплательщиков и иных лиц по незаконному уменьшению налоговой базы или налога, — получение необоснованной налоговой выгоды, которая не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. В п.п. 3-5, 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, суд называет критерии такой необоснованности.

Операции учитываются не в соответствии с их экономическим смыслом, либо они не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Выгода получена за рамками реальной экономической деятельности.
Указанные налогоплательщиком операции не могли быть осуществлены реально, а названные результаты экономической деятельности не могли быть достигнуты с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных и иных ресурсов (управленческого, технического персонала, производственных активов, складов, транспорта), экономически необходимых для этого;
Указаны только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды.
Налогоплательщик, зная о нарушениях со стороны контрагентов, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности, в процессе деятельности действовал без должной осмотрительности и осторожности.
Операции совершались преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, ради достижения налоговой выгоды.

Федеральная налоговая служба РФ (далее — ФНС РФ) отметила, что характерными примерами «искажения», предусмотренного ст. 54.1 НК РФ, является создание схем, направленных на:

неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения.

К числу способов такого искажения налоговая относит:

неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

(из письма МФ и ФНС от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Критерии законного уменьшение налоговой базы

Чтобы уменьшение налоговой базы было признано законным, необходимо одновременно выполнить следующие условия (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):

Основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При отсутствии хотя бы одного из условий уменьшение налоговой базы может быть признано незаконным.

Перечень лиц, к которым применяется ст. 54.1 НК РФ

налогоплательщики — при уплате налогов.
плательщики сборов — при уплате сборов.
налоговые агенты — при уплате страховых взносов.

Налогоплательщиками, плательщиками сборов являются организации и физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели), на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы (ст. 19 НК РФ).

Налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет (ст. 24 НК РФ).

Применение ст. 54.1 НК РФ к дроблению бизнеса

Дробление бизнеса является классическим и одним из самых ярких примеров нарушения положений статьи 54.1 НК РФ. Эта статья стала основным правовым инструментом, который налоговые органы используют для борьбы с такими схемами. Налоговики формируют доказательственную базу, которая показывает, что:

Существует группа взаимозависимых лиц (общие учредители, родственники, номиналы).
Их деятельность едина (общие активы, персонал, склад, офис, сайт, контрагенты, управление).
Отсутствует самостоятельность каждого участника группы.
Единственным логичным объяснением такой структуры является цель минимизации налогов без изменения экономической сути бизнеса — применение спецрежимов (УСН, ПСН) и уход от налогов ОСНО (НДС, налог на прибыль).
Доказывает отсутствие разумных экономических причин для существования нескольких юридических лиц вместо одного.
Собрав эту совокупность доказательств, ФНС делает вывод о нарушении ст. 54.1 и доначисляет налоги единому хозяйствующему субъекту, проигнорировав формальное разделение.

Как налогоплательщику защищаться в новых условиях

Статья 54.1 сместила фокус с формальных признаков на экономическое обоснование. Теперь бизнесу критически важно доказывать не «как мы разделены», а «зачем мы разделены».

Эффективные аргументы в защиту:

Документальное подтверждение деловой цели
- Разделение рисков: Создание отдельного юридического лица для рискованного или нового направления бизнеса, чтобы защитить основное.
- Повышение операционной эффективности: Разделение по функциональному признаку (например, одна компания — производство, другая — логистика и продажи) с экономическим обоснованием, почему это выгодно.
- Привлечение инвестиций/партнеров: Создание СП с инвестором под конкретный проект.
- Оптимизация логистики и управления: Создание региональных подразделений для работы в разных субъектах РФ, если это обусловлено особенностями рынка.
Обеспечение реальной автономии компании
- Раздельный персонал, официально оформленный в каждой компании.
- Раздельные офисы, склады, активы.
- Собственные банковские счета без встречных «непрозрачных» транзакций.
- Самостоятельное принятие управленческих решений директорами каждой компании.
Отсутствие признаков искусственности
- Компании работают с разными кругами контрагентов (хотя частичное пересечение допустимо).
- Распределение выручки логично вытекает из объема и специфики деятельности каждой компании, а не является равным и «подогнанным» под лимит УСН.

Статья 54.1 НК РФ дала ФНС мощное легальное основание для признания налоговым правонарушением дробление бизнеса. Теперь налоговики могут не углубляться в детальные доказательства полного единства всех процессов, а сконцентрироваться на главном — отсутствии внятной деловой цели для разделения компании. Для бизнеса это означает, что эпоха «серых» схем дробления, основанных только на формальном разделении, закончилась.

Единственный способ минимизировать риски — выстраивать структуру бизнеса так, чтобы у каждого юридического лица была доказуемая хозяйственная и экономическая целесообразность, не сводящаяся исключительно к налоговой выгоде. В этом могут помочь профессиональные налоговые юристы, которые проанализируют финансовую деятельность, предложат наиболее оптимальные варианты разделения и помогут с оформлением необходимой документации.